Przysłuchiwałem się spotkaniu Klubu Dyrektorów Finansowych “DIALOG” pod hasłem “Azymut dla CFO — odporność firmy, płynność finansowa i wyższa wartość dodana produktów”, które odbyło się w dn. 2022–09–06 w Sali Notowań Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie. Dużo było mowy o niepewności, inflacji, dywersyfikacji. W pewnym momencie z panelu dobiegł na wpół ironiczny głos: “A jeśli przychody spadną, to trzeba będzie poszukać oszczędności — ale jak? Po 10% obciąć w każdej pozycji budżetowej kosztów?!”.
Gdy otoczenie staje się coraz bardziej nieprzewidywalne, z dnia na dzień mogą pojawić się przykre niespodzianki wymuszające gwałtowne podjęcie działań ratunkowych dla zabezpieczenia rentowności lub wręcz płynności. Jednym z takich naturalnie pojawiających się pomysłów może być — oprócz cięcia kosztów “pod linijkę” — likwidacja nierentownych produktów lub usług. Jeśli bowiem wskutek wzrostu kosztów lub konieczności obniżenia cen mielibyśmy do czegoś dokładać — to po co to sprzedawać?
Utrzymywanie nierentownych produktów lub usług może być oczywiście uzasadnione np. tym, że są one kupowane w pakiecie z produktami/usługami bardzo rentownymi — które nie byłyby kupowane bez nich. Na rzecz utrzymywania w ofercie nierentownych produktów/usług można z pewnością podać jeszcze kilka argumentów. Co jednak w sytuacji, gdy dochodzimy do wniosku, że utrzymywanie w ofercie produktu/usługi nierentownej nie ma szerszego uzasadnienia? Pojawia się w takiej sytuacji pokusa wyeliminowania ich z oferty.
Oczywistą i automatyczną konsekwencją tego słusznego w intencji kroku wydaje się być wzrost rentowności przedsiębiorstwa. Jeśli bowiem usuwamy produkt/usługę, na której zysk jednostkowy jest ujemny — to zysk firmy musi wzrosnąć, nieprawdaż? Coż bowiem innego można oczekiwać? Niestety, konkluzja ta opiera się na pewnym ukrytym założeniu. Jest ono tak oczywiste, że praktycznie niemożliwe jest zauważenie, że je czynimy. Takie głęboko zakorzenione, fundamentalne założenie nazywa się paradygmatem. Jak ryba nie zauważa, że żyje w wodzie — tak dyrektor nie dostrzega, że analizując rentowność produktów zakłada (w zdrowej, dobrze zorganizowanej firmie, gdzie funkcjonuje controlling), że dokonywanie alokacji kosztów niebezpośrednich na produkty/usługi jest sensowne. Uwaga: nie powiedziałem “dokonaliśmy alokacji w sposób prawidłowy” — nie kwestionuję tu bowiem takiego a nie innego konkretnego klucza alokacji (zawsze jest tu wiele możliwości), lecz samą ideę alokowania kosztów na produkty, co stanowi istotę rachunku kosztów działań (ang. activity-based costing, ABC).
Najłatwiej zilustrować to prostym przykładem.
Produkt X sprzedajemy za 1000 zł/szt. Koszt materiałów i komponentów zewnętrznych wynosi 500 zł/szt. Suma czasów technologicznych przeznaczonych na wytworzenie produktu A wynosi normatywnie 40 min., zaś w pełni obciążony kosztami pośrednimi (wydziałowymi i ogólnymi) koszt minuty wynosi 10 zł. Dla uniknięcia długotrwałej i nieprzyjemnej dyskusji załóżmy, że przyjęta metoda alokacji (klucze, współczynniki itd.) zostały zaaprobowane przez renomowaną firmę audytorską. Pełen koszt wytworzenia produktu X wynosi więc 900 zł/szt (500 zł kosztu materiałów i 400 zł kosztu wytworzenia). Zysk jednostkowy wynosi więc 100 zł/szt. Niewiele, ale jednak “na plus”…
Gdy jednak koszt materiałów i komponentów zewnętrznych wzrośnie np. do poziomu 650 zł/szt., a my nie będziemy w stanie przerzucić kosztów na odbiorców, rentowność produktu X stanie się ujemna: 50 zł straty na każdej sprzedanej sztuce. Pojawia się impuls, by ten nierentowny z pozoru produkt wyeliminować z oferty, jeśli nie będziemy w stanie podnieść ceny. Pytanie jednak, czy to na pewno dobra decyzja? Jeśli sprzedajemy miesięcznie 1000 sztuk produktu X, to — jeśli nasze wyliczenia dotyczące rentowności tego produktu mają sens — tracimy na tym 50.000 zł/mc. Jeśli te wyliczenia mają sens, to wyrugowanie tego produktu z oferty musi poprawić miesięczny wynik finansowy o 50.000 zł.
Niestety, zwykle ten spodziewany efekt się nie materializuje. Eliminując sprzedaż 1000 sztuk produktu X z pewnością utracimy (w wariancie po podwyżce cen materiałów i komponentów) miesięczną masę marży w wysokości 350.000 zł. To wiemy na pewno.
Jeśli zaś prawdziwe jest założenie 6. rachunku kosztów działań:
koszty w przedsiębiorstwie powstają na skutek realizacji procesów i działań[1] (podkr. aut.)
to eliminując część “procesów i działań” związanych z produkcją i sprzedażą 1000 sztuk produktu X miesięcznie powinniśmy wyeliminować odpowiednią część kosztów — pieczołowicie wyliczone przez zastosowanie skrupulatnie dobranych kluczy alokacji łącznie miesięcznie 400.000 zł odpowiednio przydzielonego narzutu kosztów wydziałowych, ogólnych itd.
Jednak przecież nikt przy zdrowych zmysłach nie wierzy, że wyeliminowanie 1000 sztuk produktu X miesięcznie spowoduje proporcjonalny spadek kosztów wynagrodzeń, ogrzewania hali, podatku gruntowego tudzież leasingu samochodów zarządu! Innymi słowy, nie nastąpi proporcjonalny spadek kosztów innych niż “bezpośrednio bezpośrednie”, tj. koszty materiałów i komponentów. Spadek innych kosztów najczęściej będzie żaden lub nieodróżnialny od szumu.
Innymi słowy, zamiast spodziewanej poprawy wyniku o 50.000 zł/mc w rzeczywistości pogorszymy go o 350.000 zł/mc (lub nieco mniej, jeśli zmniejszając produkcję zaoszczędzimy np. trochę prądu lub materiałów eksploatacyjnych dla maszyn)! Jeśli więc nie poddamy się dysonansowi poznawczemu i zachowując pełną uczciwość intelektualną nie damy się zwieść pseudointelektualnej ekwilibrystyce typu “godzina podrożeje, bo koszty rozłożą się na mniejszy wolumen produkcji”, to musimy uznać, że koncepcja zysku jednostkowego na produkcie (cena sprzedaży minus koszty materiałów minus alokowany narzut kosztów) jest nonsensowna, albowiem jej stosowanie prowadzi do efektów odwrotnych niż spodziewane — usunięcie produktu “nierentownego” zmniejsza a nie zwiększa zysk przedsiębiorstwa.
Wniosek jest być może szokujący, lecz nieunikniony: szukając oszczędności nie możemy poddać się syreniemu śpiewowi działu controllingu wyliczającemu rentowność poszczególnych produktów. Widzieliśmy bowiem organoleptycznie, że usunięcie z oferty produktu “nierentownego” gwarantuje utratę wygenerowanej masy marży — bez proporcjonalnego spadku alokowanych kosztów innych niż “bezpośrednio bezpośrednie”. Szóste założenie rachunku kosztów działań nie jest bowiem prawdziwe, a ściślej, nie jest w całości prawdziwe. Nie wszystkie koszty w przedsiębiorstwie powstają bowiem na skutek realizacji procesów i działań. Niektóre z kosztów w przedsiębiorstwie są kosztami posiadania możliwości prowadzenia pewnych procesów i działań (opcja) — w ich przypadku rezygnacja z wykorzystania tej możliwości (opcji) nie skutkuje zniknięciem kosztu (często koszt użycia jest znikomy w porównaniu z kosztem posiadania możliwości użycia).
Jak więc oceniać słuszność decyzji o wycofaniu z oferty produktu lub usługi? Nie ma innego sposobu, niż sprawdzenie, czy utrata miesięcznej masy marży jest zrównoważona przez przynajmniej taki sam realny (tj. schodzący z rachunku bankowego firmy — przestajemy komuś za coś płacić — a nie wyliczony wirtualnie przez controlling) spadek kosztów innych niż “bezpośrednio bezpośrednie” (najczęściej są to tylko materiały i komponenty zewnętrzne, tudzież prowizje dla handlowców). Wnikliwy Czytelnik zauważył być może, że zarysowałem tu zręby alternatywnego dla rachunku kosztów działań systemu rachunkowości zarządczej zwanego rachunkowością przerobową (ang. throughput accounting). Jeśli tak będzie chciał vox populi, szczegółowe przedstawienie tego paradygmatu rachunkowości będzie tematem osobnego artykułu.
[1] https://pl.wikipedia.org/wiki/Rachunek_koszt%C3%B3w_dzia%C5%82a%C5%84, dostęp w dn. 2022–09–06.
Marek Kowalczyk, MANDARINE Project Partners